还有一种结果是，官吏名为节省，请减条鞭银，结果不敷应用，‘则私役里甲以济之者，昔止一里甲之累，而今两累之，大家为掩耳盗铃之计，其害更甚于加赋’。”（袁良义，1995：10）可见，并税式改革之意不在改变不完全财政的制度安排，也不能真正解决帝国治理的困境。

        但并税式改革（暂时地）重新规范了中央政府与地方政府之间的权力和资源分配关系，强化了中央集权。许多学者都注意到，一条鞭法导致了中央与地方关系的重要转变，陈支平（1988：9899）对这个变化的意义解释得最为透彻：“大体上讲来，这差役转化成白银之前，力差比较适应于地方政府的各种兴作支应。对于中央政府，其经济利益不是太大。到了明代中叶，……力差逐渐为银差所代替，而嘉、万时期一条鞭法的施行，加速了这一转化的过程……因为一条鞭法的原则是‘通计一省丁粮，均派一省徭役’。相当一部分差役实际已经变成了田赋，即所谓‘均徭、里甲与两税合一’，这种田赋化和白银化了的差役，自然随着田赋的存留起运制度而被运往中央财政所有。因此，自明代后期的裁扣工食银发展到清初实行大幅度地裁扣地方存留银，实际上就是封建中央政府力图把白银化了的差役控制到中央所有……”

        这种并税式改革的过程和结果在清朝状况亦复如是，“通过清代所显示的增税规律，我们还看到朝廷、地方官府和下层百姓主要是农民三方的关系。一方面朝廷需不时地通过规范税制来抑制地方官府的无度苛派，可一旦收权，便很难再把业经归入府库的税银返还于下，这就造成地方官府兴办公务的难度，何况官员们也愿意借再摊派上下其手，使额外摊派总无止息”。（郭松义，2008）

        （三）清朝的“火耗归公”改革

        不完全财政制度和并税式改革的特点与弊病在清朝雍正王朝前后的“火耗归公”改革过程中暴露得淋漓尽致，史学界已多有研究讨论。火耗或耗羡作为正税外的附加税以供地方官吏之用，在唐朝即已出现。及至明清，火耗收入成为地方官吏维系生存的基本来源，是不完全财政的必然结果。

        曾小萍（2005［1984］）的研究表明，早在雍正年间之前，火耗即是地方政府的行政费用和地方官员俸禄的一个重要组成部分。这些火耗并不仅为基层官员所贪得，而是在整个官僚体制中流动和再分配，成为不完全财政空缺的重要补充来源。有趣的是，康熙、雍正、乾隆三代皇帝对待“火耗”的不同态度、做法恰到好处地反映了国家治理的不同侧面及其相应后果。

        1“视而不见”——康熙朝代的“非正式”运作

        火耗作为不完全财政空缺的补充机制由来已久，清沿明制，持续未变。火耗作为附加税从未得到皇权的正式认可，也没有纳入正税，而是一直以非正式的方式存在，由地方政府自行做主决定，其收入亦为地方化，为地方官吏行政提供补充。

        康熙六十一年（1722年），陕西督抚因亏空无法填补，奏请以旧有火耗之名加征少许，专为填亏空之用。康熙皇帝谕旨：“火耗一项，特以州县官用度不敷，故于正项之外，量加些微，原是私事……今陕西参出亏空甚多，不得已而为此举，彼虽密奏，朕若批发，竟视为奏准之事，加派之名，朕岂受乎？”（孟森，2010：202）

        不难看出，康熙皇帝的表态一方面是因为不愿承担加税恶名，但也体现了其以“默许”的态度对待火耗收入的存在。值得注意的是，这些做法“原是私事”，只能以非正式方式隐蔽行事。在不完全财政的制度安排下，这一非正式机制使得各级政府可以通过向下攫取资源以维持基本职能，即通过调节不同火耗征收来因地制宜地动员资源。因此，火耗作为附加税／地方税，成为不完全财政的重要机制，提供了地方政府的有效治理能力。

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